Účtovníctvo, Dane & Legislatíva | Dane

Metodický pokyn FR k opravám chýb minulých účtovných období

Finančné riaditeľstvo vydalo metodický pokyn, v ktorom upravuje daňové nakladanie s chybami minulých účtovných období.

14.07.2014 | Zdroj: Finančná správa SR

CFO.sk 

Celé znenie pokynu si môžete prečítať tu.

1. Zisťovanie základu dane v nadväznosti na § 17 ods. 15 zákona o dani z príjmov 

Opravy chýb minulých účtovných období sa bez ohľadu na spôsob ich účtovania (nevýznamné chyby sú účtované v bežnom účtovnom období na príslušných účtoch nákladov alebo výnosov , významné chyby sa účtujú na účtoch 428 a 429) zahrnujú do základu dane v tom zdaňovacom období, s ktorým časovo a vecne súvisia, napriek skutočnosti, že sú súčasťou výsledku hospodárenia v účtovnom období, v ktorom sa oprava vykonala. 

Na základe uvedenej skutočnosti po zaúčtovaní opravy chýb minulých účtovných období vzniká daňovníkovi povinnosť podať dodatočné daňové priznanie za zdaňovacie obdobie, s ktorým výnosy zahrnované do základu dane a daňové výdavky súvisia, s výnimkou uvedenou v § 17 ods. 29 zákona o dani z príjmov (prípady, kedy daňovník z dôvodu chyby pri účtovaní vykázal vyšší základ dane). 

Príklad č. 1

Spoločnosť v roku 2010 nezaúčtovala vystavenú odberateľskú faktúru za predaj výrobkov zákazníkovi v sume 600 €. Daňové priznanie k DPPO (ďalej len daňové priznanie“) za rok 2010 predložila daňovému úradu dňa 31. 03. 2011. Uvedenú chybu zistila v máji v roku 2014, po schválení účtovnej závierky za rok 2010.

V súlade s postupmi účtovania v PÚ zaúčtovala faktúru do výnosov na účet 601 – Tržby za vlastné výrobky, v máji 2014. Na základe internej smernice účtovnej jednotky k postupom účtovania predmetná suma predstavovala nevýznamnú chybu.

Opravu chyby, ktorá bola zaúčtovaná v roku 2014 a predstavovala výnos, ktorý vecne a časovo súvisí so zdaňovacím obdobím roku 2010, spoločnosť zahrnie do základu dane za zdaňovacie obdobie roka 2010 v súlade s § 17 ods. 15 zákona o dani z príjmov podaním dodatočného daňového priznania k DPPO (ďalej len „dodatočné daňové priznanie“) za rok 2010. Daňovník nemôže uplatniť postup podľa § 17 ods. 29 zákona o dani z príjmov, pretože základ dane v roku 2010 bol z dôvodu nezaúčtovania výnosu v správnej výške nižší, ako v skutočnosti mal byť.

Povinnosť podať dodatočné daňové priznanie má podľa § 16 ods. 3 písm. c) daňového poriadku aj ten daňovník, ktorý zistil, že jeho daňová strata za zdaňovacie obdobie roku 2010 mala byť nižšia ako bola uvedená v daňovom priznaní. Možnosť podať dodatočné daňové priznanie má daňovník v prípadoch uvedených v § 16 ods. 4 daňového poriadku. 

2. Zisťovanie základu dane podľa § 17 ods. 29 zákona o dani z príjmov 

Zákonom č. 463/2013 Z. z. s účinnosťou od 01. 01. 2014 bola do § 17 ods. 29 zákona o dani z príjmov na záver doplnená veta, podľa ktorej daňovník môže postup uvedený v § 17 ods. 29 zákona o dani z príjmov uplatniť len vtedy, ak za príslušné zdaňovacie obdobie nezaniklo právo na vyrubenie dane podľa § 69 daňového poriadku. 

Z uvedeného vyplýva, že ak daňovník v zdaňovacích obdobiach, ktorých sa oprava chýb minulých účtovných období týka, vykázal vyšší základ dane a odviedol vyššiu daň, môže sa rozhodnúť, či podá dodatočné daňové priznanie alebo do základu dane zahrnie v zdaňovacom období aj opravy chýb zaúčtované v účtovníctve a dodatočné daňové priznanie nepodá. 

Príklad č. 2

Daňovník v roku 2014 zistil, že zaúčtoval dodávateľskú faktúru za opravu budovy používanej na podnikanie na účet 511 - Opravy a udržiavanie v roku 2011 v sume nižšej o 900,- eur oproti sume uvedenej na faktúre. Opravu chyby v sume 900,- eur zaúčtoval na účet 511 - Opravy a udržiavanie v roku 2014. Na základe internej smernice k postupom účtovania predmetná suma predstavuje pre účtovnú jednotku nevýznamnú chybu. Daň uvedenú v daňovom priznaní za rok 2011 odviedol do štátneho rozpočtu.

Podľa § 17 ods. 29 zákona o dani z príjmov daňovník sa v tomto prípade môže rozhodnúť:

• či upraví (zníži) základ dane o sumu 900,- eur za zdaňovacie obdobie roku 2011 a podá dodatočné daňové priznanie v súlade s § 16 daňového poriadku alebo
  
• sumu vo výške 900,- eur zahrnie do základu dane v roku 2014, v ktorom chybu zistil, v súlade s vykázaným výsledkom hospodárenia. 
  

Príklad č. 3

Daňovník v roku 2014 zistil, že pri predaji časti budovy v roku 2012 používanej na podnikanie, zaúčtoval výnos z jej predaja v sume vyššej o 10 000 eur oproti sume uvedenej v zmluve. Podľa internej smernice k postupom účtovania predmetná suma predstavuje významnú chybu. Opravu chyby v sume 10 000 eur zaúčtoval na účet 428 – Nerozdelený zisk minulých rokov v roku 2014. Daň uvedenú v daňovom priznaní za rok 2012 odviedol do štátneho rozpočtu v lehote na podanie daňového priznania.

Podľa § 17 ods. 29 zákona o dani z príjmov sa daňovník v roku 2014 môže rozhodnúť ako bude po zaúčtovaní opravy chyby postupovať:

• či upraví (zníži) základ dane o sumu 10 000 eur za zdaňovacie obdobie roka 2012 a podá dodatočné daňové priznanie za tento rok alebo
  
• sumu 10 000 eur zahrnie do základu dane v roku 2014, v ktorom chybu zistil. Vzhľadom k tomu, že uvedená suma nie je súčasťou výsledku hospodárenia, je účtovaná na účet 428, zníži výsledok hospodárenia o túto sumu na riadku 290 daňového priznania.
  

Ustanovenie § 17 ods. 29 zákona o dani z príjmov upravuje prípady, kedy daňovník z dôvodu chyby pri účtovaní nákladov a výnosov vykázal vyšší základ dane a odviedol vyššiu daň. Predmetné ustanovenie jednoznačne neuvádza, že tento postup sa uplatní aj v prípade nesprávneho vykázania daňovej straty. Vzhľadom k tomu, že pri zisťovaní daňovej straty sa v súlade s § 17 ods. 22 zákona o dani z príjmov postupuje rovnako ako pri zisťovaní základu dane, postup je identický, tzn. ak daňovník v príslušnom zdaňovacom období vykázal nižšiu daňovú stratu, môže pri úprave výsledku hospodárenia alebo nerozdeleného výsledku minulých rokov alebo neuhradenej straty minulých rokov a daňovej straty postupovať podľa § 17 ods. 29 zákona o dani z príjmov. 

Ak sa daňovník v príslušnom zdaňovacom období rozhodne pre postup podľa § 17 ods. 29 zákona o dani z príjmov, neuplatní sa úprava daňovej straty podľa § 17 ods. 15 zákona o dani z príjmov, t. j. podaním dodatočného daňového priznania.  

Ak sa daňovník v príslušnom zdaňovacom období rozhodne, že nebude postupovať podľa § 17 ods. 29 zákona o dani z príjmov, postupuje podľa § 17 ods. 15 zákona o dani z príjmov a opravu nákladov alebo výnosov zahrnie do základu dane podaním dodatočného daňového priznania za to zdaňovacie obdobie, s ktorým chyba časovo a vecne súvisí. V zmysle § 16 ods. 4 daňového poriadku je daňovník oprávnený podať dodatočné daňové priznanie, ak zistí, že daň uvedená v podanom daňovom priznaní má byť nižšia alebo ak zistí, že daňová strata je vyššia, ako bola uvedená v daňovom priznaní. 

Príklad č. 4

Daňovník pri predaji časti budovy v roku 2011 používanej na dosiahnutie zdaniteľných príjmov zaúčtoval zostatkovú cenu predanej časti budovy na účet 541 – Zostatková cena predaného dlhodobého majetku v nižšej sume o 15 000 eur oproti alikvotnej časti zostatkovej ceny prislúchajúcej k predanej časti budovy. Podľa internej smernice k postupom účtovania predmetná suma predstavuje významnú chybu. Chybu v sume 15 000 eur zistil v roku 2014, ktorú zaúčtoval na účet 428 - Nerozdelený zisk minulých rokov v roku 2014. V daňovom priznaní za rok 2011 uviedol na riadku 400 daňovú stratu.

Daňovník sa aj v tomto prípade môže po zaúčtovaní opravy chyby v roku 2014 rozhodnúť, ako bude postupovať:

• či upraví (zvýši) daňovú stratu o sumu 15 000 eur za zdaňovacie obdobie roka 2011 a podá za tento rok dodatočné daňové priznanie v súlade s § 17 ods. 15 zákona o dani z príjmov a § 16 ods. 4 písm. d) daňového poriadku, alebo
  
• sumu 15 000 eur zahrnie do základu dane za zdaňovacie obdobie roka 2014 a dodatočné daňové priznanie za zdaňovacie obdobie roka 2011 podávať nebude. Vzhľadom k tomu, že uvedená suma nie je súčasťou výsledku hospodárenia, je účtovaná na účet 428, zníži výsledok hospodárenia o sumu 15 000 eur na riadku 290 daňového priznania.
  

Upozornenie

V zmysle § 16 ods. 4 daňového poriadku je daňovník oprávnený podať dodatočné daňové priznanie, ak zistí, že daň uvedená v podanom daňovom priznaní má byť nižšia alebo ak zistí, že daňová strata je vyššia, ako bola uvedená v daňovom priznaní. Daňový poriadok účinný do 31. 12. 2012 stanovoval v citovanom ustanovení aj lehotu na podanie dodatočného daňového priznania. Táto lehota je s účinnosťou od 01. 01. 2013 (zákonom č. 440/2012 Z. z., ktorým sa mení a dopĺňa daňový poriadok) uvedená v ustanovení § 16 ods. 5 daňového poriadku. 

Podľa § 16 ods. 5 daňového poriadku, ak daňový subjekt podá dodatočné daňové priznanie podľa odseku 4 v posledný rok lehoty podľa § 69 ods. 1, 2 a 5, táto lehota sa predĺži a uplynie v nasledujúcom kalendárnom roku posledným dňom mesiaca, ktorý sa svojím označením zhoduje s mesiacom, v ktorom bolo podané dodatočné daňové priznanie; v tejto predĺženej lehote daňový subjekt nemôže podať dodatočné daňové priznanie. V zmysle tejto právnej úpravy daňový subjekt je oprávnený podať dodatočné daňové priznanie v lehote na zánik práva vyrubiť daň, ktorú upravuje ustanovenie § 69 ods. 1, 2 a 5 daňového poriadku. Keďže vo väčšine prípadov dochádza podaním dodatočného daňového priznania k uplatneniu vrátenia dane, daňový poriadok upravuje predĺženie lehoty na zánik práva vyrubiť daň, aby správca dane mohol preveriť skutočnosti uvedené v dodatočnom daňovom priznaní, ktoré bolo podané v posledný rok prekluzívnej lehoty.