Účtovníctvo, Dane & Legislatíva | IFRS

IFRS 15 Vykazovanie výnosov: hlavné zmeny oproti súčasným štandardom

Niektoré odvetvia čaká náročná príprava na nový štandard, iných sa dotkne iba minimálne

11.06.2014 | Zdroj: IASB

CFO.sk 

Ako sme vás informovali v predchádzajúcom príspevku, 28. mája 2014 rady IASB a FASB vydali spoločný štandard o vykazovaní výnosov IFRS 15 Výnosy z odberateľských zmlúv a ASU 2014-09 Výnosy z odberateľských zmlúv. 

Podľa Nigela Sleigh-Johnsona z organizácie ICAEW sa nové pravidlá výrazne dotknú najmä odvetví, pre ktoré sú typické predajné zmluvy s viacerými zložkami výnosov alebo dlhodobé zmluvy na dodávku služieb.  Medzi ne patria najmä telekomunikácie, stavebníctvo, reality alebo softvérové odvetvie. Hoci sa nemusí zmeniť celková výška vykázaných výnosov, môže sa zmeniť moment ich vykázania. Štandard si môže vyžiadať aj zmeny v informačných a odmeňovacích systémoch. Hoci je platný až od roku 2017, Sleigh-Johnson odporúča firmám s komplikovanejšou štruktúrou predajných zmlúv čo najskôr preskúmať jeho dopady a včas sa pripraviť. 

U spoločností pôsobiacich v bežných maloobchodných odvetviach  sa výška a načasovanie výnosov prakticky nezmení, hoci aj tieto spoločnosti budú zrejme musieť preskúmať povahu svojich predajných zmlúv a rozšíriť informácie zverejňované v prílohách.  .

Štandard obsahuje jednotný model pre všetky zmluvy s dvoma možnými prístupmi vykazovania výnosov, buď v konkrétnom čase alebo počas určitého obdobia. Model je založený na posúdení transakcie vyplývajúcej zo zmluvy v piatich krokoch s cieľom určiť, či, kedy a v akej výške účtovať o výnose. Päť krokov je nasledovných:

1. Identifikovať zmluvu so zákazníkom.
   
2. Identifikovať jednotlivé zložky výnosov - záväzky uskutočniť oddelené dodávky produktov a služieb v zmluve.
   
3. Určiť cenu transakcie.
   
4. Alokovať cenu transakcie medzi jednotlivé záväzky.
   
5. Vykázať výnos v momente splnenia záväzku.
   

Rada IASB zosumarizovala hlavné zmeny, ktoré nový štandard prináša, uvádzame ich stručné zhrnutie:

Dodatočné záväzky a motivačné bonusy

Niektoré spoločnosti vykazujú výnos v plnej výške ceny transakcie, aj keď im zo zmluvy vyplývajú dodatočné záväzky uskutočniť dodávky tovarov alebo služieb v budúcnosti. Stáva sa to napríklad v automobilovom priemysle, kedy predajca predá auto spolu s bonusom, ktorý pozostáva v poskytnutí neskoršej údržby auta „zdarma“.

Podľa IFRS 15 musí spoločnosť posúdiť, či tieto následné tovary / služby vyplývajúce z dodatočného záväzku a motivačných bonusov predstavujú oddelený záväzok vykonať dodávky tovarov a služieb  Ak áno, spoločnosť na ne alokuje časť celkovej ceny transakcie a vykáže túto časť výnosu až v momente splnenia dodatočného záväzku.

Spoločnosť určí oddelené záväzky dodať tovary a služby na základe týchto súčasne splnených kritérií:

• zákazník môže benefitovať z tovaru/služby samostatne alebo v kombinácii s inými zdrojmi, ktoré sú mu k dispozícii,
  
• záväzok spoločnosti je v zmluve jasne identifikovateľný a odlíšený od ostatných záväzkov.
  

Podmienený výnosový strop

Súčasná prax v niektorých odvetviach limituje výšku alokovanej ceny transakcie na už poskytnuté plnenie hodnotou, ktorá nie je závislá na poskytnutí plnení v budúcnosti, IFRS 15 tento podmienený výnosový strop zakazuje. 

Táto prax sa využíva napríklad v telekomunikáciách, keď zákazník ako súčasť zmluvy o poskytovaní telekomunikačných služieb počas určitej viazanej doby (zvyčajne dvoch rokov) dostáva aj mobil. To znamená, že ak spoločnosť ponúka mobil zadarmo spolu s dvojročnou viazanosťou s mesačným paušálom 29 EUR, ktorý bez viazanosti stojí 199 eur, spoločnosť podľa súčasných IFRS štandardov vykáže pri podpise zmluvy za predaj mobilu výnos 0 EUR a následne vykazuje mesačne výnos 29 EUR za predaj služieb počas dvoch rokov.

IFRS 15 v tomto prípade požaduje, aby spoločnosť alokovala cenu transakcie zvlášť na predaj mobilu a zvlášť na poskytovanie telekomunikačných služieb pomerom ceny samostatného produktu/služby k celkovej cene (súčtu) samostatných produktov/služieb.

V konkrétnom príklade by firma vykázala výnos pri podpise zmluvy vo výške  199/(199+696)x696 = 155 EUR a zvyšnú časť ceny transakcie za poskytovanie služieb v hodnote 696-155 = 541 EUR rovnomerne počas dvoch rokov. Pre telekomunikačné spoločnosti bude táto zmena predstavovať zrejme jeden z najväčších problémov, nový spôsob alokácie výnosov znamená, že výnos z predaja toho istého mobilu sa bude odlišovať v závislosti od zvoleného paušálu.

Neexistujúca samostatná predajná cena

Pri niektorých zmluvách na dodávku viacerých produktov/služieb v súčasnosti platné štandardy zamedzujú vykazovanie výnosu, ak pre každý produkt/službu nie je dohodnutá samostatná cena. To často vedie k tomu, že výnos sa vykáže neskôr, ako bolo uskutočnené dodanie prvého z tovarov/služieb z predmetnej zmluvy. K podobným situáciám dochádza napríklad u softvérových spoločností, ktoré často nemajú dohodnutú samostatnú cenu pre aktualizácie a dodatočné funkcionality počítačových softvérov.

Podľa IFRS 15 bude pri neexistujúcej samostatnej predajnej cene spoločnosť alokovať cenu transakcie medzi jednotlivé tovary a služby na základe odhadovaných cien, za ktoré by boli zákazníkovi predané samostatne.

Licencie

V súčasnosti existuje viacero nekonzistentných interpretácií a pravidiel pre vykazovanie výnosov z licencií a práv duševného vlastníctva, IFRS 15 zavádza všeobecný rámec pre vykazovanie výnosov pre rôzne typy licencií a práv duševného vlastníctva.

Načasovanie vykazovaných výnosov

V súčasnosti nepostačujúca úprava v niektorých prípadoch spôsobuje, že nie je jasné, či výnos vykázať naraz v konkrétnom čase alebo postupne počas určitého obdobia.

Napríklad niektoré developerské spoločnosti majú pri projektoch s väčším počtom rezidenčných objektov problém určiť, či výstavba predstavuje poskytnutie služby a tým sa výnos vykazuje už počas obdobia výstavby, alebo je to dielo/produkt a výnos sa vykáže až v momente, keď je dokončené a predané zákazníkovi.

Podľa IFRS 15 spoločnosť bude môcť vykazovať výnos postupne počas obdobia iba vtedy, ak bude splnené aspoň jedno z týchto kritérií:

• zákazník dostáva a spotrebováva benefity z plnenia záväzku v čase, keď ich spoločnosť vytvára,
  
• spoločnosť svojou činnosťou vytvára alebo zhodnocuje aktívum a zákazník má nad týmto aktívom kontrolu,
  
• spoločnosť pre vytvorené aktívum nemá alternatívne použitie a na základe zmluvy má nárok na platbu za doteraz vykonanú prácu.
  

V ostatných prípadoch spoločnosť vykáže výnos až v momente, keď zákazník získa nad produktom kontrolu.

Odhady variabilných plnení

Doterajšie štandardy neobsahujú detailné pravidlá pre vykázanie výšky výnosov v prípade, ak sú plnenia prijaté od zákazníkov variabilné, t.j. ak cena závisí napríklad od objemových bonusov, práva zákazníka vrátiť tovar, zliav či penále, ale aj v prípadoch, ak závisí od externých faktorov mimo kontroly spoločnosti.

Podľa IFRS 15, ak je protiplnenie požadované od zákazníka variabilné, spoločnosť odhadne buď očakávanú hodnotu alebo najpravdepodobnejšiu hodnotu podľa toho, ktorá z nich lepšie predpovedá výšku variabilného plnenia, ku ktorému je spoločnosť oprávnená. Časť alebo všetky odhadované sumy variabilného plnenia budú zahrnuté do vykázanej ceny transakcie iba vtedy, ak je vysoko pravdepodobné, že nenastane významné zvrátenie týchto výnosov potom, ako neistoty spojené s variabilným plnením pominú (napríklad volatilita na trhu, vysoké riziko zastarania, úsudok tretích strán) .

Významné finančné komponenty

Ak  zákazník platí za tovary a služby vopred, prípadne pozadu, niektoré spoločnosti pri vykazovaní výnosov vôbec nezvažujú súvisiace finančné komponenty (t.j. časovú hodnotu peňazí) takýchto zmlúv.

Podľa IFRS 15 musí spoločnosť posúdiť všetky významné finančné komponenty pri určovaní ceny transakcie (a tým pádom aj výšky vykazovaných výnosov). Táto požiadavka ovplyvní predovšetkým dlhodobé zmluvy, pri ktorých k dodávke tovaru/služby a platbe dochádza v časovo výrazne vzdialených momentoch.

Zverejňované informácie

Súčasné požiadavky na zverejňovanie informácií o výnosoch sú podľa IASB nedostatočné a chýba im prepojenie na ostatné informácie zverejňované vo finančných výkazoch. Napríklad mnohí investori tvrdia, že spoločnosti prezentujú informácie o výnosoch izolovane a nie sú schopné ich prepojiť s celkovou finančnou situáciou firmy.

IFRS 15 prináša rozsiahly balík požadovaných kvalitatívnych a kvantitatívnych informácií o zmluvách so zákazníkmi, ktoré majú užívateľom výkazov pomôcť pochopiť podstatu, výšku a načasovanie výnosov a súvisiacu mieru neistoty.

Zhrnuté v skratke, nový štandard umožňuje niektoré výnosy vykázať skôr a naopak niektoré neskôr, a zavádza nové oblasti, na ktoré bude potrebné aplikovať odhady a úsudky, čo môže skomplikovať vykazovanie výnosov napríklad v prípade nových produktov alebo v prípade kapitalizácie nákladov pri zmluvách o zhotovení, ktoré sú teraz posudzované podľa IAS 11. IFRS 15 ďalej ponecháva v platnosti metódu vykazovania výnosov podľa stupňa dokončenia, ale podľa nových pravidiel ju niektoré spoločnosti budú musieť prestať používať a niektoré ju naopak budú musieť aplikovať po prvý krát.