Účtovníctvo, Dane & Legislatíva | IFRS

IFRS 15 – Identifikácia oddelených plnení vyplývajúcich zo zmluvy

IFRS 15 prináša nové usmernenia, ako majú podniky identifikovať a samostatne vykazovať oddelené plnenia vyplývajúce z predajných zmlúv

28.12.2014 | Zdroj: EY

CFO.sk 

Článok je spracovaný z materiálu spoločnosti EY „A closer look at the new revenue recognition standard“. 

Jedným z kľúčových krokov pri identifikácii a vykazovaní výnosov podľa nového štandardu IFRS 15 je identifikácia samostatných plnení zo zmluvy (päť krokov, z ktorých pozostáva analýza predajnej transakcie podľa IFRS 15 je popísaných napr. tu). Prisľúbené plnenia (tovary a služby) predstavujú samostatné plnenia, ak sú oddelené a od seba navzájom odlíšiteľné (v angličtine „distinct“). To je dôležité z toho dôvodu, že na jednotlivé oddelené plnenia sa následne alokuje časť celkovej predajnej ceny transakcie (viď článok IFRS 15– Alokácia ceny transakcie na samostatné plnenia) a účtovná jednotka musí tieto výnosy vykázať oddelene, pričom musí posúdiť aj to, či ich vykáže v jednom momente, alebo počas určitého obdobia.

IFRS 15 prináša konkrétnu formuláciu požiadaviek, ktoré podnikom pomôžu definovať oddelené plnenia, IAS 18 však návod na to, ako oddelené plnenia identifikovať, neobsahuje. Podľa EY tak môže aplikácia IFRS 15 viesť k zmene vykazovania výnosov.

Štandard IFRS 15 popisuje v paragrafe 27 nasledovné dve kritériá, ktoré musia byť obe zároveň splnené, by sa tovary alebo služby mohli považovať za oddelené:

(a) zákazník môže benefitovať z tovaru alebo služby buď samostatne, alebo spolu s inými zdrojmi, ktoré má k dispozícii (t.j. charakter jednotlivých tovarov a služieb je taký, že by ich mohol použiť, spotrebovať alebo predať samostatne a oddelene);

(b) prísľub previesť tovar alebo službu zákazníkovi je v zmluve samostatne identifikovateľný od ostatných prísľubov ( t.j. tovar alebo služba sú oddelené v kontexte zmluvy).

IFRS v paragrafe 29 ďalej upresňuje výklad paragrafu 27 (b) – uvádza príklady, v ktorých sú jednotlivé plnenia v zmluve samostatne identifikovateľné:

• jednotlivé plnenia nie sú integrovaného do jedného zmluvne dohodnutého výstupného plnenia (procesu, produktu, služby apod.); viď napr. scenár B v príklade nižšie opisujúci integráciu inštalačných služieb a softvérovej aplikácie, integrácia plnení je tiež bežná v stavebných zákazkách,
  
• jednotlivé plnenia - tovary alebo služby významným spôsobom neupravujú resp. nemenia iný tovar alebo službu dohodnutú v zmluve (viď scenár B v príklade nižšie, v ktorom dodávateľ v podstatnej miere upravuje na mieru zákazníka dodávanú softvérovú aplikáciu)
  
• jednotlivé tovary alebo služby dohodnuté v zmluve nie sú v podstatnej miere na sebe závislé alebo neoddeliteľne prepojené, napr. ak zákazník môže jedno plnenie kúpiť bez toho, aby podstatnou mierou ovplyvnil iné plnenie dohodnuté v zmluve.
  

Príklad: Ako určiť, či tovary alebo služby predstavujú oddelené plnenia (IFRS 15.IE49-IE58)

Scenár A – Oddelené tovary a služby

Účtovná jednotka – softvérová firma, uzavrie zmluvu so zákazníkom na prevod softvérovej licencie, inštalačné služby (inštalácia a integrácia aplikácie), uskutočnenie nešpecifikovaných updatov softvéru a technickú podporu (telefonicky a online) na dvojročné obdobie.

Účtovná jednotka predáva licenciu, inštalačné služby a technickú podporu oddelene.

Inštalačné služby zahŕňajú aj drobné prispôsobenie užívateľského rozhrania aplikácie pre rôzne typy užívateľov (napríklad marketing, riadenie zásob, atď.). Inštalačné služby tohto druhu sú na trhu bežne poskytované aj inými dodávateľmi a nepredstavujú významné zásahy do aplikácie.

Účtovná jednotka stanoví tie tovary a služby, ktoré sú podľa paragrafu 27 štandardu IFRS 15 oddelené. Samotný softvér dodá pred dodaním ostatných tovarov a služieb, úpravy vykonané na mieru sú minimálne a softvér je funkčný aj bez následných updatov a technickej podpory. Preto účtovná jednotka prichádza k záveru, že zákazník dokáže benefitovať zo samotného softvéru buď samostatne, alebo spoločne s ostatnými zdrojmi (hardvérové vybavenie a systémy, personálne zdroje), ktoré má k dispozícii, a tým spĺňa podmienky paragrafu 27(a) štandardu IFRS 15.

Účtovná jednotka taktiež zváži požiadavky paragrafu 29 štandardu IFRS 15 a usúdi, že prísľub previesť každý tovar a službu zákazníkovi je v zmluve oddelene identifikovaný od ďalších prísľubov (tým je splnené kritérium v paragrafe 27 (b)). Konkrétne, inštalačné služby významne nemodifikujú alebo neprispôsobujú softvér a teda softvér a inštalačné služby sú oddelené výstupy prisľúbené účtovnou jednotkou a nie vstupy, ktorých použitím sa vytvorí kombinovaný tovar alebo služba.

Na základe tohto postupu účtovná jednotka identifikuje nasledovné štyri oddelené plnenia vyplývajúce zo zmluvy:

(a) softvérová licencia,
(b) inštalačné služby,
(c) update softvéru, a
(d) technická podpora.

Účtovná jednotka aplikuje paragrafy 31 - 38 štandardu IFRS 15, aby určila, či sú jednotlivé plnenia splnené v konkrétnom časovom okamihu alebo počas určitého časového obdobia. Účtovná jednotka taktiež posúdi, či je prevod softvérovej licencie v súlade s paragrafom B58 štandardu IFRS 15.

Scenár B – Významná úprava na zákazku

Prisľúbené tovary a služby sú rovnaké ako v scenári A okrem toho, že podľa zmluvy je súčasťou inštalačných služieb významná úprava softvéru na mieru s cieľom prispôsobiť jeho funkcionalitu tak, aby sa vytvorilo prepojenie s ostatnými aplikáciami používanými zákazníkom. Takúto úpravu vedia vykonať aj iní dodávatelia.

Účtovná jednotka posudzuje, ktoré tovary a služby predstavujú oddelené plnenia podľa paragrafu 27 štandardu IFRS 15. Podmienky zmluvy so zákazníkom stanovujú, že dodávateľ poskytuje významnú službu integrácie licencovaného softvéru do existujúcich informačných systémov zákazníka prostredníctvom jeho rozsiahlych úprav. Inými slovami, účtovná jednotka použije softvér a inštalačné úpravy ako vstupy a vytvorí kombinovaný výstup - funkčný integrovaný softvérový systém špecifikovaný v zmluve. Navyše softvér je významne modifikovaný a upravený touto službou (pozri paragraf 29). Napriek tomu, že úpravy softvéru na mieru môžu byť poskytnuté aj iným dodávateľom, účtovná jednotka stanoví, že v kontexte uzatvorenej zmluvy nepredstavuje prísľub previesť licenciu plnenie samostatne identifikovateľné od inštalačných úprav a preto nie je kritérium paragrafu 27 (b) splnené. Softvérová licencia a inštalačné úpravy tak nie sú oddelené plnenia.

Podobne ako v scenári A účtovná jednotka uzavrie, že update softvéru a technická podpora sú oddelené od ostatných prísľubov v zmluve.

Na základe vyššie uvedeného postupu identifikuje tri samostatné plnenia vyplývajúce zo zmluvy:

(a) softvérovú licenciu vrátane inštalačných úprav,
(b) update softvéru, a
(c) technickú podporu.

Účtovná jednotka následne aplikuje paragrafy 31–38 štandardu IFRS 15, aby určila, či jednotlivé plnenia sú splnené v konkrétnom časovom okamihu alebo počas určitého časového obdobia.

EY upozorňuje, že rozhodnutie, či sú jednotlivé plnenia v zmluve oddelené alebo nie, závisí od podmienok konkrétnej zmluvy, a v niektorých zmluvách môžu byť identifikované ako oddelené, zatiaľ čo v iných zmluvách u toho istého dodávateľa ako neoddelené.

Účtovné jednotky musia tiež dávať pozor na to, či im z predchádzajúcej obchodnej praxe alebo zvyklostí v odvetví nevyplývajú implicitné prísľuby dodať zákazníkovi určité plnenie, hoci nie sú definované v zmluve (viď článok IFRS 15: Identifikácia plnení zo zmluvy - explicitné a implicitné prísľuby)..

Na spoločnosť EY sa vzťahuje obmedzenie zodpovednosti Prevádzkovateľa portálu CFO.sk a jeho odborných prispievateľov a partnerov.